Налогообложение природных ресурсов в республике Беларусь

Среди экономистов, занимающихся проблемой налогообложения природных ресурсов, нет единого мнения, какие именно виды налогов следует относить к этой группе. Так Е.М.Попов и Т.Е. Попова предлагают определиться со статусом таких налогов, как «налог на недвижимость, земельный налог, экологический налог, налог за добычу (изъятие) природных ресурсов. Одни экономисты объединяют их в понятие «ресурсные», хотя неясно, что общего с «ресурсами» имеют выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух или сброс сточных вод в окружающую среду, ввоз на территорию Республики Беларусь озоноразрушающих веществ. Другие экономисты называют их «смешанными». Но под такую классификацию можно подвести любой набор из двух и более налогов»[1].  На наш взгляд, к ресурсным налогам следует отнести земельный налог (земля – важнейший ресурс), экологический налог (поскольку в данном случае фактически используется окружающая среда) и, безусловно, налог на добычу природных ресурсов. Рассмотрим эти налоги более детально.

До конца 2009 в части обложения ресурсов налоговая система была довольно утилитарна: существовал только один вид налога – налог за использование природных ресурсов (так называемый экологический налог). Начиная с 1 января 2010 года он был разделен на 2 самостоятельных налога: экологический налог (гл.19 НК РБ) и налог за добычу (изъятие) природных ресурсов (гл. 20 НК РБ). Логичной предпосылкой изменения налога и разделения его на два стала необходимость разнести обложение разнородных объектов. Среди объектов обложения фигурировали как объёмы разведанных и добытых за счёт бюджета полезных ископаемых или объёмы переработанных нефтепродуктов, так и товары, помещённые под таможенный режим уничтожения или выбросы в атмосферу.

Одновременно проводилось реформирование системы природопользования, в том числе, в целях упрощения администрирования налогообложения. К 2016 году количество платежей по экологическому налогу существенно сократилось – с 7 до 3.

В настоящее время в белорусском праве под экологическим налогом понимается плата субъектов хозяйствования за вредное воздействие на окружающую среду, которое они оказывают при осуществлении хозяйственной деятельности^[2]. Объектом налогообложения признаются: (ст.205)

• выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, указанные в разрешениях на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух или комплексных природоохранных разрешениях;
• сброс сточных вод;
• хранение, захоронение отходов производства.

Таким образом, экологический налог – это плата исключительно за действия, наносящие ущерб окружающей среде в той или иной степени. Налоговая база определяется как фактические объемы выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросов сточных вод, отходов производства, подлежащих хранению, захоронению. Ставки устанавливаются в зависимости от объекта налогообложения и указаны в приложения 6-8 НК РБ[3].

Экологический налог одной из своих функций имеет стимулирование предприятий к использованию более экологичных технологий, в частности за счёт применения различных коэффициентов к ставкам. Коэффициенты, соответственно, могут быть понижающие и повышающие. Так, согласно ст.270 при получении компанией экологического сертификата, она вправе применять понижающий коэффициент 0.9 в течение 3 лет с момента получения этого сертификата. Ещё большие понижающие коэффициенты разрешается применять за сброс сточных вод в водные объекты теплоэлектростанциями, использующими в работе:

• невозобновляемые источники энергии, охлаждение конденсаторов турбин которых осуществляется по прямоточной схеме, – 0,5;
• возобновляемые источники энергии, охлаждение конденсаторов турбин которых осуществляется по прямоточной схеме, – 0,2.

Сумма экологического налога может исчисляться плательщиками исходя из установленных годовых объемов выбросов загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросов сточных вод, хранения, указанных в разрешениях на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, специальное водопользование, хранение или в комплексных природоохранных разрешениях, и соответствующих ставок экологического налога (п.3 ст.208).

При этом суммы экологического налога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы сточных вод, хранение, захоронение отходов производства включаются организациями и индивидуальными предпринимателями в затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении.

Необходимо отметить, что далеко не все виды загрязнения окружающей среды  являются объектами налогообложения. Таковыми не признаются

• выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, указанные в разрешениях на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух или комплексных природоохранных разрешениях, при общих суммарных объемах выбросов менее трех тонн в год;
• сброс сточных вод, отводимых в окружающую среду системой дождевой канализации с территории, на которой они образовались в результате выпадения атмосферных осадков;
• хранение отходов производства на объектах обезвреживания и (или) использования таких отходов, предназначенных к обезвреживанию и (или) использованию, в количестве, соответствующем технологическому регламенту этих объектов;
• хранение отходов производства, предназначенных для захоронения, обезвреживания и (или) использования, в целях накопления количества отходов производства, необходимого для перевозки одной транспортной единицей на объекты захоронения, обезвреживания таких отходов и (или) объекты по использованию таких отходов;
• хранение и захоронение радиоактивных отходов, загрязненных радионуклидами в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также иных отходов, продуктов, материалов и других веществ, загрязненных радионуклидами в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС;
• хранение в установленном порядке выведенного из эксплуатации оборудования, материалов и отходов производства, содержащих полихлорированные бифенилы;
• захоронение отходов производства, подобных отходам жизнедеятельности населения, при общем объеме захоронения отходов производства 50 и менее тонн в год.

 

Вторая часть ресурсного налогообложения в республике Беларусь представлена налогом на добычу (изъятие) природных ресурсов. Как уже упоминалось выше, налог на добычу природных ресурсов (НДПР) стал самостоятельным налогом с 2010 года. Основная сущность НДПР – это регулирование правовых отношений между государством и предприятиями, пользующимся участками недр.

Объектом НДПР является добыча природных ресурсов, что является одним из видов пользования недрами, соответственно по этой причине НДПР относится к группе платежей за природопользование. НДПР также облагает стоимость добытых полезных ископаемых, при этом не предоставляет права пользования недрами государством.

Взымание НДПР регулируется главой 20 НК РБ.

Налогоплательщиками НДПР являются организации и ИП. Не являются плательщиками бюджетные организации (ст.210).

Ст.211 включает в себя следующий перечень объектов налогообложения НДПР:

• песок формовочный, стекольный, строительный;
• песчано-гравийная смесь;
• камень строительный, облицовочный;
• вода (поверхностная и подземная);
• минеральная вода, полиметаллический водный концентрат, минерализованная вода, добываемая для поддержания пластового давления при добыче нефти;
• грунт для земляных сооружений;
• глина, супеси, суглинок и трепел;
• бентонитовые глины;
• соль калийная (в пересчете на оксид калия), каменная;
• нефть;
• мел, мергель, известняк и доломит;
• гипс (ангидрит);
• железные руды;
• торф влажностью 40 процентов;
• сапропели влажностью 60 процентов;
• мореный дуб;
• янтарь;
• золото;
• виноградная улитка;
• личинки хирономид;
• зеленая лягушка (прудовая, съедобная, озерная);
• гадюка обыкновенная;
• бурый уголь (в пересчете на условное топливо);
• горючие сланцы (в пересчете на условное топливо);
• длиннопалый (узкопалый) рак.

Представляет интерес сравнение этого перечня с аналогичным, применяемым в Российской Федерации. Согласно статье 337 НК РФ объектами налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются:

• горючие сланцы;
• уголь
• торф;
• углеводородное сырье (в том числе нефть, газ и т.п.):
• товарные руды чёрных, цветных, редких металлов:
• полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);
• горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений);
• горнорудное неметаллическое сырье
• битуминозные породы
• сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;
• неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит и т.п.);
• кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и другие);
• природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);
• полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе:
• соль природная и чистый хлористый натрий;
• подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды;
• сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий).

Сопоставив приведённые списки, можно заметить, что белорусское законодательство включает в этот список ряд «нетривиальных» продуктов питания (лягушки, улитки). Кроме того, отдельную позицию в списке получила калийная соль, являющаяся одной из важнейших статей экспорта республики.

П.2 ст.211 НК РБ определяет также перечень, не признающийся объектом налогообложения:

1. добыча нефтяного попутного газа;
2. добыча полезных ископаемых, остающихся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или отходах перерабатывающих производств, а также составляющих нормативные потери полезных ископаемых;
3. изъятие полезных ископаемых из недр при строительстве подземных частей наземных капитальных строений (зданий, сооружений) и иных объектов строительства, не связанное с добычей полезных ископаемых, в том числе их изъятие со дна водоемов при производстве дноуглубительных работ;
4. добыча грунта, песка и песчано-гравийной смеси, используемых для производства работ по преодолению последствий аварии на Чернобыльской АЭС;
5. добыча попутных и дренажных подземных вод, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых;
6. добыча подземных и поверхностных вод для противопожарного водоснабжения;
7. добыча подземных вод из контрольных и резервных скважин при проведении планового контроля за их эксплуатацией, из скважин заградительного дренажа, предназначенных для защиты подземных вод от загрязнения в районе расположения мест хранения крупнотоннажных отходов;
8. добыча подземных вод, используемых для получения геотермальной энергии.

С точки зрения имеющихся запасов и производства, калийная соль является одним из наиважнейших природных ресурсов Беларуси. Ее добыча не только обеспечивает госнужды и экспорт, но и является крупнейшим источником поступления иностранной валюты в страну. По выпуску калийных удобрений республика Беларусь занимает третье место в мире. В 2016 году объём экспорта калийных удобрений составил более 2 млрд. долл. США. Важность добычи калийной соли отражена в законодательстве: для всех природных ресурсов налоговая база определяется как фактический объем добываемых природных ресурсов (ст.212). При этом для калийной соли налоговая база состоит из двух частей:

• как фактический объем добываемой (изымаемой) соли калийной (в целях применения ставки налога, установленной в твердой сумме);
• как произведение фактического объема реализации калийных удобрений и средневзвешенной цены реализации 1 тонны калийных удобрений за пределы РБ (Беларусь (в целях применения ставки налога, установленной в процентном отношении).

При этом налог на калийную соль был введен только в 2011 году. В 2017 году налоговая ставка на калийную соль составляет: 4,79 белорусского рубля за тонну (в пересчете на оксид калия)  + 12% от средневзвешенной цены калийных удобрений на внутреннем рынке и при экспорте (ст.213 НК РБ).

Также важную роль среди природных ресурсов Республики Беларусь играет нефть. В 2016 году в экспорте страны объёмы нефти составили: 471,6 млн. долл. США, а нефтепродукты – 4,0 млрд. долл. США. Ставки налога за добычу (изъятие) природных ресурсов в отношении нефти устанавливаются исходя из среднего за истекший налоговый период уровня цен на нефть сорта «Юралс» на мировых рынках нефтяного сырья. В зависимости от стоимости барреля нефти величина налога варьируется от 9 (при стоимости нефти меньше 80 долларов за баррель) до 103,5 (при стоимости свыше 200 долларов) долларов за тонну.

Как уже упоминалось выше, состав ресурсных платежей является дискуссионным, и наиболее спорным здесь является земельный налог и налог на недвижимость.

Например, А.В.Брызгалин относит земельный налог к поимущественным налогам, обосновывая это тем, что обязанность по его уплате обусловлена не использованием земли как природного ресурса, а в связи с тем, что субъект является обладателем земельного участка. То есть сам факт обладания земельным участком уже создает обязанность по уплате налога, а не факт пользования.[4]

Таким образом, существует некая двойственная природа данного платежа.

Введение платы за землю произошло еще до получения Беларуси своей независимости. При этом формирование системы уплаты происходит до сих пор, что подтверждается частыми корректировками и дополнениями в законодательстве РБ.

Ключевая особенность земельного налога в том, что он устанавливается независимо от того, ведется на участке какая-либо деятельность или нет. При этом задачей государства является установление оптимальной платы на землю, чтобы не снизить коммерческую привлекательность и не спровоцировать отказ от ведения деятельности на отдельных территориях. [5]

Земельному налогу посвящена гл.18 НК РБ. Согласно ст. 192 НК РБ, плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, у которых земельные участки на территории РБ находятся на праве постоянного или временного пользования, пожизненного наследуемого владения или частной собственности.

Налоговая база земельного налога определяется в размере кадастровой стоимости земельного участка (ст.195), за исключением земель называемого специального назначения, по которым налоговая база рассчитывается исходя из площади земельного участка:

• сельскохозяйственные земли;
• земельные участки, используемые для добычи торфа на топливо и удобрения и сапропелей на удобрения;
• земли лесного фонда, которые предоставлены для использования в сельскохозяйственных целях;
• земли водного фонда, предоставленные для использования в сельскохозяйственных целях.

Размеры ставок на земли сельскохозяйственного назначения указаны в ст.196 и в соответствующих приложениях и варьируются в зависимости от функционального назначения земельного участка и кадастровой оценки земель. Если же кадастровая оценка отсутствует, то ставка устанавливается в соответствии со средней ставкой земельного налога по районам Республики Беларусь.  При этом ставка варьируется от 2,52 белорусских рублей за га в двух районах Витебской области до 27,86 в Минской.

При этом, в случае если участок полностью или частично занят объектом сверхнормативного незавершённого строительства, то ставки земельного налога увеличиваются на коэффициент 2.

Таким образом, рассмотрение ресурсного налога позволило выявить особенности как природных налогов в целом, так и их взимания в Беларуси в частности.

Несмотря на дискуссионность темы, налоги, относящиеся к природным ресурсам, включают земельный налог, экологический налог и налог на добычу природных ресурсов.

Ситуация с ресурсным налогообложением в Беларуси за последние 5 лет претерпевает кардинальные изменения: вводятся новые налоги, существующие налоги теряют свою силу, также прослеживается тенденция к упрощению взымания платежей. Несмотря на то, что основным назначением ресурсного налогообложения является стимулирование пользователей к бережливому и рациональному пользованию ресурсами, в Беларуси основной акцент ставится именно на фискальной функции налогов ввиду постоянных изменений законодательства, корректировок ставок и др. При этом Беларусь движется по направлению к опыту европейских стран, совершенствуя таким образом политику действующего ресурсного налогообложения.