Российский опыт налогового стимулирования формализации консолидированных групп налогоплательщиков

Данные для цитирования Налоговые льготы. Теория и практика применения Майбуров И.А., Иванов Ю.Б., Антоненко С.В., Баландина А.С., Башкирова Н.Н., Буссе Р., Быков С.С., Валигура В.А., Винникова О.С., Гринкевич А.М., Данилов А.Д., Давыскиба Е.В., Евневич М.А., Ермакова Е.А., Ефименко Т.И., Жовнер В.В., Зима О.Г., Киреева Е.Ф., Киреенко А.П., Крисоватый А.И. и др. / Под редакцией И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова . Москва, 2014. Сер. Magister

Утопии оказались гораздо более осуществимыми, чем казалось раньше.

И теперь стоит другой мучительный вопрос:

как избежать окончательного их осуществления.

Николай Бердяев

 Недавние изменения в налоговом законодательстве России затрагивают область контроля деятельности взаимозависимых лиц, в том числе, холдингоподобных объединений. Эти изменения стимулируют к созданию формальных, официально зарегистрированных холдингов, предлагая систему налоговых льгот для так называемых консолидированных групп налогоплательщиков (КГН). Эти новации в Налоговом кодексе имеют ярко выраженный антиофшорных характер и, в частности, направлены на деофшоризацию крупнейших холдингоподобных объединений, в том числе, госкорпораций и иных групп компаний с государственным участием.

Ужесточение регулирования для неформальных холдингов. Формализация понятия взаимозависимых лиц была проведена с целью лишить налогоплательщиков возможностей оптимизации налога на прибыль с использованием трансфертного ценообразования и офшорных схем. Взаимозависимые лица часто манипулируют ценами в сделках между собой, тем самым минимизируя свою налоговую нагрузку, потому что их интересует не максимизация прибыли каждой отдельной компании, а общая выгода для всей группы. Цена сделки может быть завышена или занижена, в зависимости от того, где налоговый режим является наиболее благоприятным и удобнее аккумулироватьприбыль (см. рис.1).

Разница в ставках налога на прибыль может проявиться в случаях, если одна из сторон сделки:

1.        применяет специальный налоговый режим (ЕНВД, ЕСХН), в силу этого не является плательщиком от налога на прибыль и её совокупная налоговая нагрузка ниже, чем у другой стороны сделки;

2.        освобождена от налога на прибыль (как, например, резидент Сколково);

3.        относится к «льготной категории», поскольку связана с производством товаров народного потребления, лекарств, медоборудования и т.д.[1];

4.        находится в особой экономической зоне, где предоставляются льготы в части налога на прибыль, налога на имущество, транспортного и земельного налогов;

5.        зарегистрирована в субъекте РФ, где действует льгота по налогу на прибыль. Субъекты федерации могут снижать ставку налога на прибыль для отдельных типов налогоплательщиков на 4,5%, в результате чего ставка налога снижается до 15,5% вместо 20%;

6.        зарегистрирована в офшорной зоне (или просто в стране с более низким уровнем налогов).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис.1 Возможность снижения совокупного налога на прибыль при применении взаимозависимыми налогоплательщиками разных ставок [2]

 Изменения в регулировании объединений холдингового типа. В главе 14.1 НК вводится новое понятие взаимозависимых лиц, расширенное в целях налогового контроля. Сравнивая положения ст.20 НК РФ (которой ранее регулировалось понятие взаимозависимых лиц) и главы 14.1, можно выделить следующие незначительные изменения:

·  Минимальная доля участия одной организации увеличена с 20% до 25%

·  Более чётко определяется круг взаимозависимых родственников: супруги, родители/усыновители, дети/усыновлённые, братья и сестры, опекун/попечитель и подопечный.

После уточнения критериев взаимозависимости, налоговые органы могут более широко и четко определять, должны организации попадать под налоговый контроль «как холдинг» или нет.

Пример 1. Так, положения ст.105.2, в отличие от ст.20, дает определение прямого и косвенного участия одной организации в другой, а также устанавливает порядок определения размера доли для косвенного участия – путём перемножения долей, в том числе, составляющих менее 50% (см. рис.2). Таким образом, под регулирование попадают и довольно слабые имущественные связи, означающие, по сути, только блокирующий пакет.

В данном случае физическое лицо А косвенно владеет 27%-но долей в компании 3 (90% х 75% х 40% = 27%)

 

 

 

 

Рис.2: Схема косвенного владения для взаимозависимых лиц

Пример 2. Ещё одна новая норма указывает, что если при перемножении долей участия итоговая доля будет менее 25%, но на каждом уровне доля более 50%, то есть, каждая имущественная связь предполагает полный контроль деятельности, то лица всё равно будут признаны взаимозависимыми. Таким образом, исключается возможность избежать взаимозависимости, просто удлинив цепочку владения компаниями (см. рис.3). В данном случае Физическое лицо А косвенно владеет лишь 13% в Компании 3, но все равно Физическое лицо А и Компания 3 являются взаимозависимыми лицами.

 

 

 

Рис.3: Схема учёта связей полного контроля

Следует отметить, что само понятие взаимозависимых лиц, применяемое в новом разделе НК, значительно шире экономического понятия холдинга. Налоговые органы стали интересоваться не только жёстко структурированными пирамидальными холдингами, но и распределёнными, а также группами компаний, основанными на договорных и неформальных связях, личных связях стейкхолдеров и т.д.[3]

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис.4: Взаимозависимые лица с учётом личных, родственных и трудовых связей

 Кроме того, осталась прежняя норма, что в случае, если прямых указаний на взаимозависимость нет, признать лица взаимозависимыми может суд.

Контролируемые сделки между взаимозависимыми лицами. Государство поставило перед собой задачу избежать снижения суммы налога на прибыль по всей группе компаний, если на льготу имеет право только один участник. Для этого налоговый орган следит за тем, чтобы цены по сделкам между взаимозависимыми лицами не отклонялись от среднерыночных. Тотальный контроль возможен только за ограниченным кругом лиц, поэтому налоговые органы рассматривают только определённые в Кодексе «контролируемые сделки», то есть, крупные сделки между взаимозависимыми лицами. В 2012 году это сделки суммарной стоимостью от 3 млрд рублей в год, в 2013 – 2 млрд рублей, в 2014 и последующих годах – от 1 млрд рублей.

Для проверки подобных сделок, происходящих в рамках неформализованного холдинга, был введён новый тип налоговой проверки – по контролируемым сделкам. Она более длинная и может длиться до 2 лет, вместо максимального 1 года для обычной выездной. Предусмотрены более высокие штрафы (пропорциональные – до 40% вместо 20%). По итогам проверки налоговый орган может признать цены несоответствующими рыночным, пересчитать выручку от реализации, доначислить налоги, которые были недоплачены налогоплательщиком из-за применения нерыночных цен, затем оштрафовать и взыскать пени. Финансовые потери от таких пересчётов могут быть очень существенными.

Однако у нового регулирования есть и положительные черты – легализованы симметричные корректировки. В случае, если рыночные цены будут пересмотрены и налог у одной из компаний холдинга доначислен, вторая компания-участник сделки имеет право провести симметричную корректировку, то есть, применить к данной сделке новую цену, и, соответственно, уменьшить свой налог на прибыль и НДС. Таким образом, потери для холдинга ограничиваются суммой штрафа (если не истёк срок налоговой давности), пени и разницы в налоге на прибыль. А разница в налоге на прибыль определяется стоимостью оспоренной сделки (совокупности сделок) без НДС умноженной на разницу налоговой ставки между организацией со стандартным режимом налогообложения (которой доначислен налог на прибыль) и более выгодным режимом налогообложения (которая применяет симметричную корректировку).

Таким образом, размер налоговых рисков, возникающих из-за пересмотра налоговым органом розничных цен, существенно снижается.

Антиофшорная направленность изменений. Можно говорить, что анализируемые изменения имеют антиофшорную направленность по следующим основаниям.

Во-первых, сделки с участием офшоров и иных посредников приравниваются к взаимозависимым, даже если нет никаких материальных оснований считать офшор взаимосвязанным с участниками сделки, что исключает возможность «спрятать холдинг», увеличив длину цепочки поставок или совершив сделку с иностранной «технической» компанией.

Во-вторых, нижняя граница признания сделок контролируемыми для офшорных компаний значительно ниже, чем для всех остальных. В случае, если сделка совершается с использованием компании, находящейся в офшорной зоне, то специальные мероприятия налогового контроля проводятся уже начиная уже с 60 млн рублей, то есть, с суммы в 15-50 раз меньшей, чем для сделок между неофшорными компаниями.

С учётом этих лимитов можно сделать вывод, что мероприятия по контролю внутренних цен применяется государством только для крупных объединений предприятий. Мелкий и средний бизнес, в целом, избавлен от такого особого налогового холдингового ценового контроля, если только не применяет в своих схемах офшоры.

Регулирование крупнейших объединений компаний.

Для сверхкрупных жестко субординированных концернов в новой версии НК разработана особая процедура регистрации в качестве консолидированной группы налогоплательщиков (КГН), применимая при следующих условиях:

·  суммарный объем выручки компаний группы за предыдущий год не менее 100 млрд. руб.;

·  совокупная стоимость активов на конец предыдущего года не менее 300 млрд. рублей.

·  совокупная сумма уплаченных за прошлый год НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ не менее 10 млрд. руб.;

Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) – это добровольное объединение организаций на основе договора в целях исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности (п.1 ст.25.1 НК РФ)

 В КГН назначается ответственный участник, который ведёт консолидированную отчётность и уплачивает налоги. Такую форму существования объединения предприятий уже можно считать практически полностью формализованным холдингом.

Независимо от того, является холдинг формализованным или нет, он всё равно попадает под контроль со стороны государства. Разница для самого холдинга в том, будет ли этот контроль добровольным или нет. Причём формальные холдинги стимулируются государством, а неформальные приобретают новые проблемы и сложности.

Преимущества создания КГН. Создание КГН является добровольным и даёт определённые преимущества как предприятиям, в неё входящих и их собственникам.

Во-первых, в рамках КГН возможно уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за счёт взаимозачёта прибылей и убытков.

Суммирование прибылей и убытков осуществляется следующим образом. Налоговая база для КГН определяется как арифметическая сумма доходов всех участников КГН, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех участников КГН (п. 5 ст. 321.2 НК РФ). Если кто-то из них имеет прибыль, а кто-то убыток, то совокупное налоговое бремя снижается. Кроме того, у КГН, в отличие от обычных налогоплательщиков, убыток может переноситься на будущее и снижать налоговую базу в следующем периоде.

Во-вторых, в рамках КГН возможно получение налоговых преимуществ. В ряде субъектов федерации для КГН предполагаются льготы по налогу на прибыль.

Так, в Ленинградской области КГН вместо 20% налога на прибыль (18% в региональной и 2% в федеральной части) уплачивают 16% (14% и 2% соответственно). Многие регионы про итогам первых 3 кварталов 13 года сетовали на то, что именно из-за вынужденно применяемых льгот по КНГ они потеряли в налоге на прибыль. Хотя расчеты ФНС говорят лишь о незначительном снижении: «Функционирование системы консолидированных групп налогоплательщиков (КГН) привело к росту поступлений налога на прибыль организаций в 42 регионах (51% субъектов РФ), снижению поступлений в 34 регионах (41% субъектов РФ) и нулевым приобретениям для бюджетов 7 субъектов РФ»[4] . По данным ФНС, общее снижение поступлений в консолидированные бюджеты субъектов РФ в результате создания КГН составило 11 млрд руб. за 9 месяцев 2013 года и 8 млрд рублей за 2012 год.

На данном этапе чётко оценить, для кого более выгодны КГН – для государства или для бизнеса, не представляется возможным из-за сильно разнящихся сведений: часть регионов выиграла от ввода КГН, а часть существенно проиграла

В третьих, в рамках КГН упрощается внешнее налоговое администрирование. К сделкам внутри КГН не применяются мероприятия контроля рыночных цен. Также КГН не подают сведения о контролируемых сделках, обязательные для неформальных холдингов (сделки внутри КГН автоматически исключаются из перечня контролируемых, потому что как ни меняй цену сделки, сумма налога на прибыль не изменится).

Таким образом, налогоплательщики вполне мотивированы к созданию КГН, но не все могут себе это позволить. Существенным сдерживающим фактором являются, конечно, очень жёсткие ограничения: имущественный ценз, выручка, степень жёсткости связей (90% владения). Пока закон действует только для крупнейших компаний, его значимость умаляется.

Сейчас о создании консолидированных групп объявили такие корпорации, как «Газпром», «Роснефть», «Сургутнефтегаз» и ряд других крупнейших компаний преимущественно относящихся к нефтегазовому сектору, энергетике. Сообщений о создании КГН в других отраслях не было, возможно, в связи с меньшим масштабом. Однако можно полагать, что в дальнейшем государство может смягчить формальные требования, что приведёт к началу массовой формализации холдингов в стране.

Соглашение о ценообразовании. Возможен также неформализованный путь образования холдинга. Холдинг как таковой не регистрируется, но если у группы лиц есть признаки взаимозависимости, с точки зрения НК, они считаются чем-то вроде «скрытого» холдинга. Такой «принудительный» холдинг, в отличие от КГН, не имеет ограничений по суммам выручки, активов и уплаченных налогов – достаточно иметь признаки взаимозависимости. На неформальный холдинг возлагается дополнительная отчётная нагрузка: все участники холдинга обязаны подавать в налоговый орган сведения обо всех совершённых им контролируемых (крупных) сделках (ст.105.16 НК РФ). Единственный способ избавиться от пристального налогового контроля – это заключить соглашение о ценообразовании. Однако, это процедура «не для всех»: госпошлина за регистрацию соглашения о ценообразовании составляет 1,5 млн рублей.

Выводы. Современный подход к налоговому регулированию взаимозависимых лиц в России имеет следующие особенности.

1.        Изменения в регулировании холдингов носят выраженную антиофшорную направленность.

2.        До принятия главы V.1 НК РФ под контроль государства попадали только субординированные холдинги, а после – и распределённые, и неформальные, т.е. имущественная и финансовая принадлежность к холдингу дополнена принадлежностью на основе управленческих и личных связей.

3.        Объединения предприятий, которые эксплуатируют форму холдинга не для экономического эффекта, а, скорее, для налоговой оптимизации, попадают с принятием нового раздела НК под более жёсткое налоговое регулирование. То есть, государство старается стимулировать холдинги, которые созданы для минимизации налоговой нагрузки и «усложнять жизнь» последним.

4.        Размер налоговых рисков для неформальных холдингов снижается за счёт введения симметричных корректировок.

5.        Государство стимулирует компании к созданию холдингов – консолидированных групп налогоплательщиков, однако ограничения по размеру КГН сразу лишают большинство компаний возможности стать ею. В будущем, если ограничения будут ослаблены, можно ожидать большего числа официально оформленных холдингов.

6.        Ряд созданных КГН показали успешную оптимизацию налога на прибыль вы 2013 году за счёт взаимозачёта прибылей и убытков различных участников группы в рамках одной КГН и за счёт предлагаемых различными регионами налоговых льгот.

В целом же пока ни консолидированная группа налогоплательщиков, ни группа взаимозависимых лиц не могут считаться холдингом в полном его экономическом смысле. КГН в том виде, в каком она закреплена в законе представляет собой в экономическом смысле лишь один из типов холдингов –жестко структурированный, субординированный и сверхкрупный. Группа взаимозависимых лиц, напротив, слишком размыта для того, чтобы считаться классическим холдингом: связи внутри нее могут быть не только имущественными. Но и личными, родственными, служебными – через руководство и собственников предприятий. Вместе с тем дальнейшее совершенствование законодательства в этой области, вероятно, позволит приблизить юридические понятия к экономическим реалиям.