Evnevich Maria - PhD (economics), associate professor at St. Petersburg State University
Yaburova Dinara - graduate at St. Petersburg State University
|
Данные для цитирования Влияние налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами на внутрихолдинговую финансовую оптимизацию |
В современной России существуют сотни тысяч объединений предприятий, де-факто существующие, но де-юре никак не закрепленные. Они могут позиционировать себя либо как холдинго-подобные (второй стадии по классификации И.П. Бойко [1], либо как договорные (первой стадии) структуры. Тем не менее, чаще всего перед государственными регуляторами они предстают отдельными предприятиями, что позволяет им снизить совокупное бремя на всю интегрированную бизнес-группу (ИБГ) за счет налоговой оптимизации.
Ввиду того, что одна из основных сфер, на которую влияет отсутствие формальных холдингов, - это налогообложение, в России неоднократно предпринимались попытки узаконить и формально закрепить группы предприятий именно в части налогового регулирования, способное привести к реализации таких интересов государства, как сбор налогов в размере, обеспечивающем минимально необходимый объём государственного потребления и рациональный объем социальных расходов, стабилизация, рост ВВП и т.д. [2]
Одной из последних таких попыток регламентирования деятельности объединений компаний был вступивший в силу в 2012 году новый раздел Налогового Кодекса РФ (НК РФ) - раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие Положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании». Этот раздел уточняет понятие взаимозависимых лиц, вводит понятие консолидированной группы налогоплательщиков, а также обязывает субординированные и распределенные холдинги контролировать совместно уплачиваемые суммы налогов, что накладывает определенные ограничения в части внутрихолдинговой финансовой оптимизации.
В главе 14.1 раздела V.1 НК РФ основания для признания лиц взаимозависимыми по сравнению со ст.20, действующей только для сделок, совершенных до 01.01.2012, усложнены и расширены. Некоторые положения, описанные еще в ст.40, перенесены в новый раздел. Теперь взаимозависимыми признаются:
1) организации в случае, если одна прямо или косвенно участвует в другой с долей более 25% (ранее было 20%);
2) физлица, состоящие в родственных отношениях (в новой версии прописаны более уточненные положения ст.40);
3) физлица, находящиеся в должностном подчинении (без изменения).
Также были введены новые положения, согласно которым в части имущественной принадлежности взаимозависимыми признаются организация и физлицо, прямо или косвенно участвующее в такой организации, либо же организации, в которых прямо или косвенно участвует одно и то же физлицо с долей более 25%, а также организации и физлица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%. В части управленческих связей взаимозависимыми признаются организация и физлицо, имеющее полномочия по назначению гендиректора или по избранию не менее 50% состава совета директоров, либо которое осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа этой организации. Взаимозависимыми также признаются организации, в которых более 50% состава совета директоров составляют одни и те же физлица, организации, где полномочия гендиректора осуществляет одно и то же лицо, а также организации, в которых гендиректора или советы директоров назначены по решению одного и того же физлица.
Эти положения четко позволяют определить, какие организации попадают под налоговый контроль «как холдинг». Теперь учитываются не только имущественные связи, но и неформальные и договорные, личные связи собственников и управленцев компании, а также связи служебного подчинения, с помощью которых компенсируется слабая формальная имущественная зависимость [3]. С одной стороны, тот факт, что учитываются и неформальные связи, приводит понятие взаимозависимых лиц в максимальное соответствие с многообразием холдингов в России, которые существуют как в субординированных, так и в распределённых формах. К сожалению, одновременно такое толкование оказывается излишне расширительным, и черты холдинга начинают принимать случайно связанные компании, не имеющие общего управления. Более того, при отсутствии перечисленных положений, признать лица взаимозависимыми может суд.
Такие нововведения в НК РФ в части формализации принципов взаимозависимости нацелены на исключение возможности применения налогоплательщиками финансовой налоговой оптимизации с использованием трансфертного образования и оффшорных схем.
Так, в целях минимизации налоговой нагрузки по налогу на прибыль, взаимозависимые лица манипулируют ценами в сделках. Так как лица являются взаимозависимыми, установление той или иной цены сделки обуславливается получением общей выгоды для всей группы компаний, нежели получения максимальной прибыли одного из ее участников. Соответственно, повышение или занижение цены зависит от того, насколько благоприятен налоговый режим того или иного участника сделки.
Для предотвращения подобного манипулирования трансфертными ценами с целью снижения общей суммы уплачиваемых налогов в группе, НК РФ определяет ряд сделок, попадающих под налоговый контроль. К ним относятся сделки свыше 2 млрд. руб. в 2013 г. (1 млрд. руб. с 2014), сделки, где одна из сторон является плательщиком НДПИ либо освобождена от уплаты налога на прибыль или применяет ставку 0%, сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, а также если одна из сторон является участником Сколково и в связи с этим освобождена от налога на прибыль. Также контролируемыми признаются сделки, если одна из сторон сделки зарегистрирована в оффшорной зоне (или просто в стране с более низким уровнем налогов). Причём для сделок с оффшорными компаниями сделка признаётся контролируемой уже с 60 млн. рублей в год, в связи с чем финансовая оффшорная оптимизация усложняется.
Более того, разные условия по налогу на прибыль могут быть и в разных регионах. Например, в особых экономических зонах (ОЭЗ) предоставляются льготы не только по налогу на прибыль, но и по налогу на имущество, транспортному и земельному налогам. Резиденты ОЭЗ могут быть либо полностью освобождены от уплаты, либо частично, используя заниженную ставку.
Заниженная ставка по налогу на прибыль может быть использована отдельными налогоплательщиками и в обычном субъекте федерации [4]. В этом случае субъект федерации может в рамках своей региональной доли (18%) сократить налог на прибыль и предоставить льготы. Субъекты РФ вправе понижать ставку налога лишь до определенного уровня [5]. Так, максимальное снижение ставки налога на прибыль может составлять 4,5%, и тогда налог в региональной части будет составлять 13,5% [6]. Соответственно минимальный налог в сумме с федеральной частью в 2% будет составлять 15,5%. Так как предоставление подобных льгот на налог на прибыль региону никак не компенсируется, только избранные компании, перспективные с точки зрения будущих поступлений, могут попасть под такую льготу [7].
Таким образом, различные зоны, предоставляющие льготный режим налогообложения, также являются привлекательными для размещения отдельных участников объединений компаний в целях налоговой оптимизации, и сделки с участием резидентов таких зон тщательно контролируются со стороны налоговых органов.
В качестве противодействия применения мероприятий группами компаний по снижению сумм налога, государством применяются особые механизмы контроля рыночных цен. Так, цены в сделках не должны отклоняться от среднерыночных более чем на 20%. Соответственно, крупным сделкам между взаимозависимыми лицами, уделяется особо пристальное внимание, с применением жесткого налогового контроля и более высоких штрафов. Тем самым, возможности для внутрихолдинговой финансовой оптимизации опять же ограничиваются.
Антиоффшорный характер налоговых нововведений и негативный эффект для финансовой оптимизации внутри холдинга проявляется и в том, что к контролируемым сделкам приравниваются сделки с участием оффшоров и других посредников, что исключает возможность «спрятать холдинг» при увеличении длины цепочки поставок. Более того, минимальная сумма сделки с участием оффшоров и иных посредников, достаточная для признания сделки контролируемой (60 млн. руб.), в разы меньше по сравнению со сделками просто между взаимозависимыми лицами (в 2013 году – 2 млрд. руб., с 2014 года – 1 млрд. руб.).
Такие установленные лимиты позволяют сделать вывод, что контроль внутрихолдинговых цен осуществляется только для крупных групп компаний, не затрагивая мелкие и средние предприятия, но только в случае если они не используют оффшорные зоны при налоговой оптимизации. В противном случае, контроль над некрупными компаниями будет сопоставим с контролем над компанией в десятки раз большей.
Для крупнейших же и жестко субординированных концернов нововведения НК РФ дают возможность добровольно зарегистрироваться как консолидированная группа налогоплательщиков (КГН). Но к предприятиям группы выдвигаются определенные требования. Так, доля владения одной организации в другой должна быть не менее 90% (п.2 ст.25.2 НК РФ), причем компании должны иметь:
- совокупную стоимость активов на конец предыдущего года не менее 300 млрд. рублей;
- совокупную сумму уплаченных за прошлый год НДС, акцизов, налога на прибыль и НДПИ не менее 10 млрд. руб.;
- суммарный объем выручки от продажи товаров, работ и услуг за предыдущий год не менее 100 млрд. руб.
Организации, так или иначе имеющие льготу или освобожденные от налога на прибыль (организации, применяющие специальные налоговые режимы, резиденты особых зон, и т.д.), участниками КГН быть не могут [8].
Создание КГН дает ряд преимуществ в части финансовой оптимизации группы компаний. Во-первых, налоговая база по налогу на прибыль может быть уменьшена за счет того, что она определяется как арифметическая сумма доходов всех участников этой группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников (п. 5 ст. 321.2 НК РФ). В связи с этим прибыль одной компании может быть уменьшена за счет убытков другой, тем самым происходит занижение налоговой базы. Во-вторых, участники КГН имеют ряд налоговых преимуществ, например, некоторые субъекты федерации предоставляют льготы по налогу на прибыль (в ЛО налог на прибыль равен 16% вместо стандартных 20%). В-третьих, цены в сделках КГН налоговыми органами не контролируются, поэтому они могут самостоятельно определять и маневрировать ценой для собственной выгоды.
Ввиду перечисленных преимуществ образование КГН привлекает налогоплательщиков, но не все компании соответствуют установленным ограничениям по сумме выручки, стоимости активов, а также уплаченных налогов за прошлый год. Так как закон о КГН действует пока только для крупнейших компаний, происходит умаление его значимости. Однако можно полагать, что в дальнейшем формальные требования могут быть смягчены, что приведёт к началу массовой формализации холдингов в стране.
Таким образом, предпосылки в образовании холдингов, в первую очередь, лежат в привлекательности получения финансовых выгод в результате совместного налогового планирования, построения финансовых и налоговых схем, в том числе путем использования ценовых механизмов. Более того, при интеграции бизнеса достигается эффект синергии, позволяющий снизить издержки на НИОКР, маркетинг, производство и т.д. за счет эффекта масштаба [9].
Несмотря на то, какие цели преследуют компании при объединении, их деятельность подвергнется тщательной проверке налоговыми органами, поэтому методы внутрихолдинговой финансовой оптимизации должны быть точно спланированы в соответствии с установленным законодательством.
Список литературы:
1. Бойко И.П. Лекции по курсу (Экономика предприятия и предпринимательства). СПб: СЭФ СпбГУ, 2003.
2. Зябриков В.В. Налоговое планирование как способ согласования интересов фирмы и государства: дисс. на соискание уч.степени канд. эк. наук, СПбГУ, 1997.
3. Евневич М. А. Интегрированные бизнес-группы в современной России: уточнение определения и классификация для целей управления // Вестник СПбГУ, сер.5. 2007. №1.
4. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть 2 от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
5. Семенихин В.В. Налог на прибыль организаций, доходы и расходы: налоговая декларация по налогу на прибыль с учетом Приказа N ММВ-7-3/174 // Газета Налоги, 2012. № 41.
6. Постановление ФАС Поволжского округа от 11.04.2008 N А12-13439/07
7. Байзулаев С.А., Айсанова С.А., Региональные особенности налогового регулирования инвестиционной деятельности в РФ. Нальчик: КБГУ, 2009.
8. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 31 июля 1998 г. № 146 – ФЗ (с последними изменениями и дополнениями).
9. Евневич М.А. Совершенствование структур управления промышленными интегрированными бизнес-группами в современной России: дисс. на соискание уч.степени канд. эк. наук, СПбГУ, 2006.